------論中注協(xié)發(fā)布的審計風(fēng)險準(zhǔn)則征求意見稿發(fā)布意義

    10月8日，中注協(xié)發(fā)布審計風(fēng)險準(zhǔn)則征求意見稿，包括《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號——會計報表審計的目標(biāo)和一般原則（征求意見稿）》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號——審計證據(jù)（修訂）（征求意見稿）》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第29號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大報風(fēng)險（征求意見稿）》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第30號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序（征求意見稿）》。應(yīng)該說審計風(fēng)險準(zhǔn)則征求意見稿的發(fā)布是我國審計職業(yè)界的一件大事，它的發(fā)布不僅使得我國的審計風(fēng)險準(zhǔn)則與國際的審計風(fēng)險準(zhǔn)則實現(xiàn)了接軌和協(xié)調(diào)，同時也為優(yōu)化審計執(zhí)業(yè)環(huán)境，提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險提供了制度保障和技術(shù)支持。

    審計風(fēng)險準(zhǔn)則發(fā)布是歷史的必然

    近年來國內(nèi)外一些公司相繼出現(xiàn)了重大的財務(wù)欺詐和會計舞弊事件，很多提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所也牽涉其中，有的陷入曠日持久的法律訴訟，有的甚至被迫關(guān)閉。隨著環(huán)境的不斷變化，注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險也越來越大。原有的傳統(tǒng)審計風(fēng)險和審計方法的局限性也越來越明顯，因此為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，提高社會公眾對審計有效性的信心，注冊會計師的審計方法從賬項基礎(chǔ)審計到制度基礎(chǔ)審計再發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕簿统蔀楝F(xiàn)實的需要。

    此外，由于傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型只是要求注冊會計師通過綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險來控制檢查風(fēng)險。固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。由于在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型中固有風(fēng)險一般被認(rèn)為難以評估，且只與被審計單位所處環(huán)境相關(guān)，注冊會計師無法降低固有風(fēng)險，因而被認(rèn)為與注冊會計師無關(guān)，注冊會計師往往將該風(fēng)險認(rèn)定為高概率，直接將該風(fēng)險設(shè)定為高水平。而控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險則分別屬于某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性和某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報而未被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。

    應(yīng)該說固有風(fēng)險及控制風(fēng)險的評估對檢查風(fēng)險是有直接影響，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的水平越高，注冊會計師就應(yīng)實施越詳細(xì)的實質(zhì)性測試程序，并著重考慮其性質(zhì)、時間和范圍，以將檢查風(fēng)險降低至可接受的水平。由于傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型認(rèn)為固有風(fēng)險與注冊會計師無關(guān)，并直接將該風(fēng)險設(shè)定為高水平，因此傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型往往忽略對固有風(fēng)險的評估，注冊會計師一般不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等，而直接進(jìn)行符合性測試和實質(zhì)性測試。很顯然，這種傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型已完全不能適應(yīng)現(xiàn)代環(huán)境的變化。因為企業(yè)是整個社會經(jīng)濟(jì)生活網(wǎng)絡(luò)中的一個細(xì)胞，其所處的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險可能最終對會計報表產(chǎn)生重大影響。

    因此，審計風(fēng)險的評估、識別從要求注冊會計師通過綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險來控制檢查風(fēng)險的模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐�求注冊會計師注重從宏觀層面上去評估、識別審計風(fēng)險的理念也就成為歷史的必然。

    審計風(fēng)險準(zhǔn)則發(fā)布的積極作用

    筆者認(rèn)為，審計風(fēng)險準(zhǔn)則的發(fā)布不僅是我國審計理論的一次突破和創(chuàng)新，而且對于審計實踐提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險具有深遠(yuǎn)的意義和作用。

    首先，根據(jù)原傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，只是按照審計準(zhǔn)則所確定的工作程序去執(zhí)業(yè)及出具審計報告。而注冊會計師出具審計報告的最重要依據(jù)就是審計工作記錄。由于在原傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的規(guī)定中對審計工作記錄的規(guī)定比較籠統(tǒng)，一些注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程，并沒有完全按照相關(guān)的要求去實施審計程序，或雖然實施了審計程序，但沒有形成有效的審計工作記錄，對審計質(zhì)量控制和日后檢查造成不利影響。由于在審計風(fēng)險準(zhǔn)則中對審計工作記錄的要求既增加了注冊會計師對風(fēng)險評估程序的關(guān)鍵環(huán)節(jié)形成審計工作記錄，也增加了注冊會計師對風(fēng)險評估程序的關(guān)鍵環(huán)節(jié)形成審計工作記錄。

    從具體的規(guī)定看，筆者認(rèn)為，審計風(fēng)險準(zhǔn)則的頒發(fā)對明確注冊會計師責(zé)任，加強(qiáng)注冊會計師審計質(zhì)量的控制具有重要作用。

    其次，根據(jù)原傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的要求，注冊會計師只是通過綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險來控制檢查風(fēng)險，由于在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型中固有風(fēng)險一般被認(rèn)為難以評估，注冊會計師往往將該風(fēng)險認(rèn)定為高概率，并直接將該風(fēng)險設(shè)定為高水平，其審計起點為：符合性測試——實質(zhì)性測試。由于原傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型一般不注重風(fēng)險的識別、評估，尤其是不進(jìn)行重大風(fēng)險的識別、評估，因此這種審計風(fēng)險模型，審計風(fēng)險是危機(jī)四伏。

    由于在審計風(fēng)險準(zhǔn)則中要求注冊會計師在審計過程應(yīng)始終保持對重大錯報風(fēng)險的識別、評估與應(yīng)對。注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以評估重大錯報風(fēng)險，不得未經(jīng)過風(fēng)險評估，直接將風(fēng)險設(shè)定為高水平。此外為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，注冊會計師在計劃和實施審計工作時，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。因此，在審計風(fēng)險準(zhǔn)則的要求下其審計起點為：風(fēng)險評估——符合性測試——實質(zhì)性測試。

    正是因為審計風(fēng)險準(zhǔn)則以風(fēng)險評估為審計起點，并要求注冊會計師在審計過程應(yīng)始終保持對重大錯報風(fēng)險的識別、評估，從而使得注冊會計師將審計視野從內(nèi)部控制擴(kuò)展到企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營環(huán)境，所以注冊會計師在審計過程所面臨的重大錯報風(fēng)險必將得到有效的遏制。